شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای  درآمد عملیاتی یکی از پرچالش‌ترین و بااهمیت‌ترین موضوعات حسابداری و گزارشگری مالی و یکی از جذابترین موضوعات برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، به‌ویژه سرمایه‌گذاران، است. در استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان (مطابق با IFRS 15) در پیروی از سبک جدید نهاد استانداردگذار بین‌المللی (IASB) با جزئیات بیشتر و مشروح‌تری در الزامات رویه‌های مختلف حسابداری و گزارشگری مالی مربوط به این زمینه پرچالش و بااهمیت مواجهه هستیم. در همین ارتباط، در این مطلب، فهرستی تفصیلی از الزامات این استاندارد ارائه شده است. الزاماتی که حسابداران حرفه‌ای شاغل در کسب‌وکارها و موسسات حسابرسی از این پس در ارتباط با موضوعات مختلف شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای درآمد عملیاتی باید با آنها آشنا باشند، و در عمل آنها را رعایت (یا نسبت به آنها اطمینان‌بخشی) کنند.

فهرست تفصیلی الزامات استاندارد حسابداری 43

درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان

با لازم‌الاجراشدن استاندارد حسابداری43 (IFRS 15) از سال آینده (1402)، رویه‌های شناسایی، اندازه‌گیری، ارائه و افشای درآمد عملیاتی، تقریبا در همه واحدهای تجاری (به‌جز چند صنعت انگشت‌شمار) تحت تاثیر قرار خواهد گرفت (بعضی بیشتر و بعضی کمتر). ولی به هر حال، حسابداران حرفه‌ای،  چه در شرکتها و چه در موسسات حسابرسی شاغل باشند، از این به بعد ناچارند با این مدل جدید و ادبیات متفاوت آن آشنا شوند.


در مجموعه ویدئوهای آموزشی «شناخت و اندازه‌گیری درآمد عملیاتی» (راهنمای بکارگیری استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان، لازم‌الاجرا از سال 1402) علاوه بر تبیین همه الزامات مشروحه زیر، در قالب 60 مثال کاربردی (که عمدتا مثالهای ارائه‌شده توسط هیئت استاندادهای بین‌المللی حسابداری (IASB) هستند) نحوه بکارگیری این الزامات در عمل آموزش داده شده است. (برای دیدن نمونه ویدئوهای این مجموعه و خرید مجموعه کامل آنها - 19 ویدئو مجموعا 10 ساعت - اینجا کلیک کنید)

در فهرست زیر، رئوس الزاماتی که باید درباره این استاندارد با آنها آشنا شویم ارائه شده است:

  • هدف استاندارد
  • دامنه کاربرد (از جمله، موارد عدم کاربرد)
  • مدل پنج مرحله‌ای شناسایی و اندازه‌گیری درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان
  • معیارهای پنج‌گانه تشخیص قرارداد (از جمله، زمان ارزیابی معیارها؛ و پاسخ به این پرسش که اگر معیارها احراز نشده باشند ولی از مشتری مابه‌ازایی دریافت کرده باشیم در چه صورتی می‌توانیم درآمد عملیاتی شناسایی کنیم؟)
  • معیارهای ترکیب قراردادها
  • معیارهای قراردادی که بطور کامل اجرا نشده است
  • الزامات قراردادهای با مدت نامشخص
  • تعدیل قرارداد
  • در چه شرایطی تعدیل قرارداد را باید به‌عنوان قرارداد جداگانه درنظر بگیریم؟
  • در غیر اینصورت،کالاها یا خدمات تعهدشده باقیمانده را به چه روشی باید به حساب منظور کنیم؟
  • چه اقلامی را میتوانیم به عنوان تعهد عملکردی شناسایی کنیم؟
  • تعهد عملکردی ضمنی چیست؟ و در چه شرایطی به عنوان تعهد عملکردی جداگانه شناسایی نمیشود؟
  • فعالیتهایی که باید برای ایفای قرارداد انجام دهیم را در چه صورتی میتوانیم به عنوان تعهد عملکردی شناسایی کرد؟
  • اختیارهای خرید (اختیار مشتری برای تحصیل کالاها یا خدمات اضافی) و ضمانتها را در چه شرایطی میتوانیم به عنوان تعهد عملکردی شناسایی کنیم؟
  • کالا یا خدمت تعهدشده در صورت احراز چه معیارهایی کالا یا خدمت متمایز محسوب می‌شود؟
  • محدودیتهای قراردادی در ارزیابی ما از متمایز بودن کالاها و خدمات و متمایز بودن تعهد ما برای انتقال آنها به مشتری چه تاثیری دارد؟
  • منظور از یک تعهد عملکردی منفرد چیست؟ و چه تفاوتی با یک تعهد عملکردی جداگانه دارد؟
  • مصادیق اصلی کالاها یا خدمات تعهدشده، که بسته به شرایط قرارداد ممکن است کالا یا خدمت متمایز یا مجموعا یک تعهد عملکردی منفرد باشند کدامند؟
  • عواملی که نشان می‌دهد دو یا چند تعهد ما برای انتقال کالاها یا خدمات به مشتری، بطور جداگانه قابل‌تشخیص نیست کدامند؟
  • اگر کالا یا خدمت تعهدشده متمایز نباشد چه رویه‌ای را باید اعمال کنیم؟
  • در چه صورتی مجموعه‌ای از کالاها یا خدمات متمایز که تا حد زیادی یکسان هستند، الگوی انتقال آنها به مشتری نیز یکسان است؟ (دو معیار)
  • مراحل تعیین ماهیت‌تعهد واحد تجاری (یعنی اصیل است یا نماینده) کدام است؟
  • منظور از کالاها و خدمات معین چیست؟
  • معیارهایی که نشان می‌دهد واحد تجاری قبل از انتقال کالا یا خدمتی معین به مشتری آنها را تحت کنترل داشته است کدامند؟
  • اگر واحد تجاری اصیل باشد درآمد عملیاتی را به چه مبلغی شناسایی میکند؟
  • اگر واحد تجاری نماینده باشد درآمد عملیاتی را به چه مبلغی شناسایی میکند؟
  • درآمد عملیاتی را در چه زمانی باید شناسایی کنیم؟ این مقطع زمانی را در چه زمانی تعیین میکنیم؟
  • یک دارایی چه زمانی به مشتری انتقال می‌یابد؟
  • منظور از کنترل دارایی چیست؟
  •  منظور از منافع یک دارایی چیست؟
  • شیوه‌های کسب منافع دارایی کدامند؟
  • در چه شرایطی درآمد عملیاتی را در طول زمانی  شناسایی میکنیم؟ (نه در یک نقطه از زمان)
  • در این موارد، مبنای ما برای اندازه‌گیری درآمد عملیاتی چیست؟
  • روشهای اندازه‌گیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهدات عملکردی کدامند؟
  • برای اندازه‌گیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهدات عملکردی، استفاده از روشهای مبتنی بر خروجی در چه شرایطی مناسب است؟
  • برای اندازه‌گیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهدات عملکردی، استفاده از روشهای مبتنی بر ورودی در چه شرایطی مناسب است؟
  • تاثیر تغییر شرایط در طول زمان بر رویه واحد تجاری ما برای اندازه‌گیری پیشرفت واحد تجاری در ایفای تعهدات عملکردی چیست؟
  • در مواردیکه درآمد عملیاتی را در نقطه‌ای از زمان شناسایی میکنیم، نشانه‌های اصلی انتقال کنترل دارایی کدامند؟
  • اجزای متداول مابه‌ازای تعهدشده در قرارداد کدامند؟
  • قیمت معامله کدام جزء از مابه‌ازا است؟
  • آنرا در چه مقطعی از مدت قرارداد تعیین میکنیم؟
  • در تعیین آن آثار چه مواردی را باید در نظر بگیریم؟
  • در مواردیکه مابه‌ازای تعهدشده در قرارداد شامل یک مبلغ متغیر است، قیمت معامله را چگونه باید تعیین کنیم؟
  • دو گروه اصلی مابه‌ازای متغییر کدامند؟
  • روشهای اصلی برآورد قیمت معامله کدامند؟
  • آیا در انتخاب این روشها مختاریم؟
  • در چه شرایطی مجاز به استفاده از روش ارزش مورد انتظار هستیم؟
  • در چه شرایطی مجاز به استفاده از روش محتمل‌ترین مبلغ هستیم؟
  • تفاوت بسیار بااهمیت استاندارد 43 نسبت به استانداردهای قبلی در ارتباط با شناسایی درآمد عملیاتی مابه‌ازای متغیر چیست؟
  • منظور از ارزیابی محدود کردن برآوردهای مابه‌ازای متغیر چیست؟
  • دو مورد کلیدی که در این ارزیابی باید مدنظر قرار دهیم کدامند؟
  • عوامل افزایش‌دهنده احتمال یا مبلغ برگشت درآمد عملیاتی کدامند؟
  • بدهی استرداد چیست؟ دو مصداق اصلی آن کدامند؟ آنها را به چه مبلغی باید اندازه‌گیری کنیم؟
  • سه رویه تجاری اصلی در برخورد با فروش با حق برگشت کدامند؟ در هر یک از این رویه‌های تجاری رویه حسابداری ما چه باید باشد؟
  • سه حساب اصلی که برای به حساب منظور کردن انتقال محصولات (یا خدمات) با حق برگشت باید شناسایی کنیم کدامند؟
  • نحوه ارائه بدهی استرداد و دارایی شناسایی‌شده (بابت حق فروشنده نسبت به دریافت مجدد محصولات از مشتری) در صورتهای مالی واحد تجاری چگونه است؟
  • دو نوع اصلی ضمانتها کدامند؟ ویژگیهای اصلی هر نوع چیست؟ رویه حسابداری ما برای هر یک از این دو نوع چه باید باشد؟
  • سه عامل کلیدی در ارزیابی اینکه آیا ضمانت، علاوه بر اطمینان‌بخشی، خدمتی نیز به مشتری ارائه می‌کند یا نه؛ کدامند؟    
  • مابه‌ازای قابل پرداخت (یا پرداختی) به مشتری چیست؟
  • مصادیق متداول آن کدامند؟
  • چه تفاوت با بدهی استرداد دارد؟.
  • چگونه باید آنرا به حساب بگیریم؟ (از جمله، در مواردیکه شامل مبلغی متغیر است)
  • اگر مابه‌ازای قابل پرداخت (یا پرداختی) به مشتری، بابت کالا یا خدمت متمایزی باشد که مشتری به واحد تجاری  ما منتقل میکند، چگونه باید آنرا به حساب بگیریم؟ (از جمله، در مواردیکه شامل مبلغی متغیر است)  
  • در مواردیکه باید مابه‌ازای قابل پرداخت (یا پرداختی) به مشتری را به عنوان کاهش قیمت معامله در نظر بگیریم، این کاهش را چه زمانی شناسایی میکنیم؟
  • در چه شرایطی قرارداد دربردارنده جزء تأمین مالی عمده‌ است؟
  • در این موارد، در تعیین قیمت معامله چه تعدیلاتی را باید اعمال کنیم؟
  • این تعدیل را چه زمانی باید اعمال کنیم؟
  • این تعدیل را با استفاده از چه نرخ تنزیلی باید اعمال کنیم؟
  • راهکار عملی استاندارد برای تعیین این نرخ چیست؟
  • در چه شرایطی میتوانیم این تعدیل را اعمال نکنیم؟
  • نحوه ارائه آثار تامین مالی در صورتهای مالی واحد تجاری چگونه است؟
  • آیا پس از آغاز قرارداد باید نرخ تنزیل را بابت تغییر در نرخهای سود یا سایر شرایط (نظیر تغییر در ارزیابی ریسک اعتباری مشتری) به‌روز‌آوری کنیـــم؟
  • در ارزیابی اهمیت جزء تامین مالی، «اهمیت» را در سطح هر قرارداد ارزیابی میکنیم یا در سطح واحد تجاری؟ (یعنی، در مواردیکه اجزای تامین مالی هر قرارداد عمده نیست ولی مجموع آنها (در سطح واحد تجاری) عمده است، الزام استاندارد چیست؟)
  • در چه شرایط قرارداد در هر صورت فاقد جزء تأمین مالی است؟ (حتی در صورت وجود تفاوت بین مبلغ مابه‌ازای تعهدشده و قیمت فروش نقدی، یا در صورت وجود تفاوت بین مدت زمان مورد انتظار بین زمان انتقال کالاها یا خدمات به مشتری و زمان پرداخت توسط مشتری)
  • مابه‌ازای غیرنقدی را به چه مبلغی باید اندازه‌گیری کنیم؟ این اندازه‌گیری را در چه زمانی باید انجام دهیم؟ (آغاز قرارداد؟ زمان ایفای تعهد عملکردی؟ زمان دریافت مابه‌ازای غیرنقدی؟)
  • اگر نتوانیم ارزش منصفانه مابه‌ازای غیرنقدی را بطور معقول برآورد کنیم، آنرا به چه مبلغی باید اندازه‌گیری کنیم؟
  • اگر ارزش منصفانه مابه‌ازای غیرنقدی به دلیل ماهیت آن تغییر کند، الزام چیست؟
  • اگر ارزش منصفانه آن به دلایلی غیر از ماهیت آن تغییر کند الزام چیست؟
  • اگر مشتری برای تسهیل ایفای قرارداد توسط ما، در تأمین کالاها یا خدمات (مثلا، مواد اولیه، تجهیزات یا نیروی کار) مشارکت کند، آنها را باید چگونه به حساب منظور کنیم؟
  • هدف تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی چیست؟
  • روش تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی چیست؟
  • دو استثنای اصلی روش تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی کدامند؟
  • منظور از قیمت فروش مستقل چیست؟
  • بهترین شواهد برای اندازه‌گیری قیمت فروش مستقل کدامند؟
  • در مواردیکه قیمت فروش مستقل بطور مستقیم قابل مشاهده نیست، الزام استاندارد چیست؟
  • دو الزام اصلی در برآورد قیمت فروش مستقل چیست؟
  • روشهای اصلی برآورد قیمت فروش مستقل کدامند؟
  • آیا در انتخاب روشهای اصلی برآورد قیمت فروش مستقل مختاریم؟
  • بکارگیری هر یک از روشهای اصلی برآورد قیمت فروش مستقل در چه شرایطی مجاز است؟
  • در صورت احراز چه معیارهایی، کل تخفیف را باید به یک یا چند تعهد عملکردی تخصیص دهیم؛ نه تمام تعهدات عملکردی؟
  • در مواردی که کل تخفیف را باید به یک یا چند تعهد عملکردی تخصیص دهیم، نه تمام تعهدات عملکردی؛ اگر همزمان، از رویکرد باقیمانده برای برآورد قیمت فروش مستقل یک کالا یا خدمت استفاده کنیم، چه الزامی را باید رعایت کنیم؟
  • در صورت احراز چه معیارهایی، کل مبلغ متغیر و تغییرات بعدی در آن مبلغ را باید به یک یا چند تعهد عملکردی یا به یک کالا یا خدمت متمایز که بخشـی از یک تعهد عملکردی منفرد را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهیم؟
  • تغییرات بعدی در قیمت معامله را باید بر چه مبنای به تعهدات عملکردی تخصیص دهیم؟
  • در این موارد، تغییر تخصیص‌یافته به تعهد عملکردی ایفاشده را چگونه باید به حساب بگیریم؟
  • در صورت احراز چه معیارهایی، کل تغییر قیمت معامله را باید به یک یا چند تعهد عملکردی تخصیص دهیم؛ نه تمام تعهدات عملکردی؟
  • تغییر در قیمت معامله اگر در نتیجه تعدیل قرارداد باشد، آن را باید چگونه به حساب منظور کنیم؟
  • انواع اصلی مخارج قرارداد کدامند؟
  • مخارج دستیابی به قرارداد در شرایط مختلف چگونه باید به حساب گرفته شود؟ (از جمله، مخارج قابل احتساب به حساب مشتری (یا نه)؛ مختص دستیابی به یک یا چند قرارداد مشخص (یا نه)؛ قابل بازیافت (یا نه)؛ و قابل بازیافت کمتر از یکسال یا بیشتر از یکسال)
  • مخارج دستیابی به قرارداد در صورت احراز چه معیارهایی باید به عنوان دارایی شناسایی شود؟
  • مخارج دستیابی به قرارداد در صورت شناسایی به عنوان دارایی، چگونه در صورتهای مالی ارائه میشود؟ و به چه طریقی بازیافت خواهد شد؟
  • مخارج ایفای قرارداد اگر در دامنه استاندارد دیگر باشد، چگونه به حساب گرفته میشود؟ اگر نباشد چطور؟
  • مخارج ایفای قرارداد در صورت احراز چه معیارهایی باید به عنوان دارایی شناسایی شود؟  
  • مخارج ایفای قرارداد در صورت شناسایی به عنوان دارایی، چگونه در صورتهای مالی ارائه میشود؟ و به چه طریقی بازیافت خواهد شد؟  
  • مصادیق متداول مخارج ایفای قرارداد که بطور مستقیم به یک قرارداد (یا یک قرارداد مورد انتظار مشخص) مربوط می‌شود، کدامند؟
  • سه مصداق متداول مخارج ایفای قرارداد که باید در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی شوند، کدامند؟
  • مخارجی که نمی‌توانیم تشخیص دهیم که مرتبط با تعهدات عملکردی ایفانشده است یا مرتبط با تعهدات عملکردی ایفاشده است (یا تعهدات عملکردی که بخشی از آن ایفا شده است) چگونه باید به حساب گرفته شود؟
  • دارایی شناسایی‌شده از بابت مخارج مختص دستیابی به قرارداد یا مخارج ایفای قرارداد باید بر چه مبنایی مستهلک شود؟
  • کاهش ارزش دارایی شناسایی‌شده از بابت مخارج مختص دستیابی به قرارداد یا مخارج ایفای قرارداد چگونه باید به حساب گرفته شود؟
  • اگر شرایط کاهش ارزش، دیگر وجود نداشته باشد یا بهبود یافته باشد، چه رویه‌ای را باید اعمال کنیم؟
  • دارایی حاصل از قرارداد و بدهی ناشی از قرارداد را در چه شرایطی شناسایی میکنیم؟
  • منظور از حق مشروط و حق غیرمشروط نسبت به مابه‌ازا چیست؟
  • تفاوت دارایی حاصل از قرارداد و دریافتنی چیست؟
  • در چه شرایطی باید حق واحد تجاری (فروشنده) نسبت به مابه‌ازا را به عنوان دریافتنی ارائه کنیم؟
  • در زمان شناخت اولیه دریافتنی، تفاوت بین مبلغ آن و مبلغ درآمد عملیاتی متناظر شناسایی‌شده (در صورت وجود) باید به چه عنوانی ارائه شود؟
  • هدف از الزامات افشای این استاندارد چیست؟
  • چهار گروه اصلی اطلاعات کمّی و کیفی که برای تحقق این هدف باید افشا شوند کدامند؟
  • نمونه‌های متداول طبقات مناسب برای تفکیک درآمد عملیاتی شناسایی‌شده حاصل از قرارداد با مشتریان کدامند؟ (به نحویکه نحوه تأثیرپذیری ماهیت، مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درآمد عملیاتی و جریانهای نقدی از عوامل اقتصادی را نشان دهد)
  • حداقل اطلاعات کمی و کیفی که باید درباره مانده حسابهای قرارداد با مشتریان افشا کنیم کدامند؟
  • نحوه ارتباط بین زمانبندی ایفای تعهدات عملکردی و زما‌نبندی معمول پرداخت توسط مشتری و اثر این عوامل بر مانده‌ داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قرارداد را چگونه باید شرح دهیم؟
  • مصادیق متداول تغییرات عمده در مانده‌ داراییهای حاصل از قرارداد و بدهیهای ناشی از قرارداد طی دوره گزارشگری که ملزم به افشای شرحی از آنها هستیم، کدامند؟
  • حداقل مواردیکه باید درباره تعهدات عملکردی خود در قرارداد با مشتریان افشا کنیم کدامند؟
  • حداقل مواردیکه باید درباره قیمت معامله تخصیص‌یافته به تعهدات عملکردی باقیمانده خود افشا کنیم کدامند؟ در چه شرایطی میتوانیم این اطلاعات را افشا نکنیم؟
  • دو موردیکه بطور مشخص باید درباره قضاوتهای اعمال‌شده برای تعیین آنها و تغییر در آن قضاوتها افشا کنیم کدامند؟ درباره هر کدام از این دو مورد چه اطلاعاتی باید افشا کنیم؟
  • مواردیکه بطور مشخص باید درباره داراییهای شناسایی‌شده حاصل از مخارج دستیابی به قرارداد و مخارج ایفای قرارداد افشا کنیم کدامند؟
  • در مواردیکه تصمیم میگیریم از اقتضاهای عملی درباره جزء تأمین مالی عمده‌ یا درباره مخارج مختص دستیابی به قرارداد استفاده کنیم، چه الزام افشایی را باید رعایت کنیم؟
  • واحدهای تجاری باید این استاندارد را با استفاده از چه شیوه‌های بکار گیرند؟

در این مجموعه ویدئوهای آموزشی، علاوه بر تبیین مشروح همه الزامات فوق، در قالب 60 مثال کاربردی (که عمدتا مثالهای ارائه‌شده توسط هیئت استاندادهای بین‌المللی حسابداری (IASB) هستند) نحوه بکارگیری این الزامات در عمل آموزش داده شده است.

لینک خرید:   mohsen-ghasemi.com/ifrs15